破产程序中非普通债权涉税债权

　　随着我国破产重整制度的日益完善和相关实践的不断丰富，破产重整案件中的涉税问题凸显，一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过，却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响，导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。

　　税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题，而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。

　　上海债权债务律师 本系列文章将从此篇开始，分四篇，从税收债权的性质、破产重整企业涉税情况核查与处理、破产重整方案的涉税评估和筹划、不动产和土地使用权处置四个方面，对破产重整的涉税实务进行浅析。

　　针对不同税收债权的优先性问题，司法系统和税务系统的认知存在一定差异，且各自都有法律依据，导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同，大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税，作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加，作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息，以及作为劣后债权的罚款。

　　涉税债权

　　（一）涉税债权的认定范围

　　涉税债权是指税务机关根据税收法律、行政法规的规定向纳税人征收税款形成的债权，包括税款、滞纳金、罚款。根据破产企业的类型不同，产生的税款通常包括增值税及附加、土地增值税、房地产税、车船使用税、印花税、企业所得税等。

　　税务机关申报涉税债权时，应当结算至企业破产受理公告日为准，受税务核算每月结转期限，应当与破产企业税务专管员充分沟通确认的应税行为应当缴纳但未缴纳的税款。管理人在审核工作中主要是核对税务机关系统数据与企业账面记载的数据，防止将滞纳金、罚款等合并计算导致出现差错。

　　（二）涉税债权申报应注意几点把握

　　1、区分破产受理前后的涉税债权。如应税行为、应税期间在破产案件受理前，该部分税款债权应当由税务机关依法申报，按照税款债权程序处理；如应税行为发生在破产案件受理后，特别是破产程序期间处置财产发生的房产税、车船使用税及所得税，以及因变现行为产生的增值税及附加、土地增值税等，应做好监督和提醒管理人按照应税发生时间随时清偿，不列入应当由税务机关依法申报的税款债权。同时，在破产案件受理前债务人未申报的纳税，税务机关在破产案件受理后稽查追征的税款，应当列为税款债权一并申报。

　　2、涉税债权与其他债权顺位的冲突。根据《税收征收管理法》第45条规定：纳税人欠缴的税款，发生在纳税人以其财产设定抵押权、质权、留置权之前的，税款优先于抵押权、质权、留置权受偿。该法规定与《破产法》第113条规定的清偿顺序有一定差异，且该法与破产法系同一顺位的立法。税务机关统计破产企业欠缴税款是长期累计的余额，且破产前通常会有缴纳税款的行为，在申报时如能有效区分，应当对优先税款和一般顺位税款分别申报。

　　3、掌握当地破产涉税政策。实务中，管理人审核时一般按照特别法优于一般法对待处理。申报部门应做好和管理人的有效沟通。目前各地法院和税务局相继联合出台了破产程序中涉税问题的纪要文件，如温州市中级人民法院《关于在破产程序及执行程序中有关税费问题的会议纪要》【温中法（2015）3号】规定，在处置债务人财产过程中产生的税费属于“管理、变价和分配债务人财产的费用”；济南市中级人民法院、国家税务总局济南市税务局关于印发《关于办理企业破产涉税问题的相关意见》的通知，济中法〔2020〕35号规定，人民法院裁定受理破产申请之日前应当由企业缴纳的税（费），税务机关应当作为税务债权申报；人民法院裁定受理破产申请之日后应当由企业缴纳的税（费），应认定为共益债务或者破产费用，管理人应以企业的名义按税法规定及时申报缴纳。

　　（三）涉税债权中滞纳金及罚金

　　1、相关法律规定

　　根据《税收征收管理法》第32条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（下称《若干问题的规定》）【法释（2002）23号】第61条的规定，破产受理后的税款滞纳金不属于破产债权，但管理人应当进行申报登记。《若干问题的规定》第61条第一款（一）项的规定，行政机关的罚款、罚金以及其他有关费用，不属于破产债权。

　　最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认诉讼应否受理的问题的批复》【法释（2012）9号】规定“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”；《税收征收管理法》第45条规定的税收优先权包括税款及滞纳金；国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》【国税函（2008）1084号】规定“税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时的顺序不同”。

　　2、申报实务操作

　　按照上述法律法规得知，破产受理后产生的滞纳金和罚款等不属于破产债权，破产受理前产生的滞纳金属于普通破产债权。对税款罚款法院及国税部门的规定均一致认为税收罚款不具有优先权，对税款罚款不予认可。实务中税务机关在申报时可以将滞纳金和税款本金区分申报，各地管理人一般采取一并计算的原则。虽然破产法中没有关于劣后债权的规定，税务部门可申请按照劣后债权申报，即便未得到受偿，亦可作为税务核销的法律依据。

　　综上，税务申报部门应及时查阅当地部门出台的相关意见，及时与管理人沟通做好税务债权的申报工作，防止因申报不及时准确给国家造成经济损失。